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28/04/15 | Noticias

La cesi贸n de los cr茅ditos fiscales correspondientes al IVA provenientes de operaciones de exportaci贸n

Image por LAURA KARSCHENBOIM (*)

Las exportaciones se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado de acuerdo a lo establecido en el inciso d) del art铆culo 8 de la ley del gravamen - ley 23.349-.
El art铆culo 43 de dicha ley establece un beneficio a favor de los exportadores mediante el cual pueden solicitar a la Administraci贸n Federal de Ingresos P煤blicos (en adelante e indistintamente "AFIP") la acreditaci贸n, devoluci贸n o transferencia a favor de terceros responsables del saldo a favor generado en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a exportaciones as铆 como los reg铆menes asimilados.
Tal como lo explica autorizada doctrina, la exenci贸n de las operaciones de exportaci贸n "(…) hace que desaparezca, en principio, la incidencia del Impuesto al Valor Agregado, ya que adem谩s no someterse a tributaci贸n lo exportado, se reintegra el gravamen que, supuestamente, se habr铆a tributado en las etapas anteriores. De ah铆 que el r茅gimen de conozca como "gravabilidad a tasa cero"" ("Ley del Impuesto al Valor Agregado comentada", Oklander Juan, Editorial La Ley, 2陋 edici贸n, 2009, p谩g. 931).
La Resoluci贸n General N掳 2000/2006 (en adelante e indistintamente "RG 2000") es la resoluci贸n vigente que establece las condiciones, requisitos, plazos y formalidades que deber谩n observar los exportadores y otros responsables, a fin de solicitar la acreditaci贸n, devoluci贸n o transferencia del gravamen atribuible a las operaciones de exportaci贸n y actividades u operaciones que reciban igual tratamiento.
Mediante el aplicativo correspondiente ("IVA - Solicitud de reintegro del impuesto facturado - Versi贸n 5.0 release 3") el exportador deber谩 consignar los datos sobre la actividad que desarrolla, el per铆odo de exportaci贸n, secuencia de la declaraci贸n jurada, origen del exportador, si se trata o no de un agente de retenci贸n y reg铆menes por los cuales solicita el reintegro. Asimismo, el aplicativo de la AFIP solicitar谩 un detalle de los comprobantes declarados, respaldatorios de los cr茅ditos fiscales facturados vinculados con la operaci贸n de exportaci贸n. Todo esto generando el formulario N掳 404 y el soporte magn茅tico correspondiente.
El art铆culo 19 de la RG 2000 dispone que se deber谩 formalizar la presentaci贸n de una sola solicitud por mes de exportaci贸n a partir del d铆a 21 del mes siguiente al de su perfeccionamiento, siempre que haya sido presentada la declaraci贸n jurada el gravamen al per铆odo fiscal de dicho perfeccionamiento. Se presentar谩 la declaraci贸n jurada mediante el procedimiento establecido en la Resoluci贸n General N掳 1345/2002 (R茅gimen especial de presentaci贸n de declaraciones juradas mediante transferencia electr贸nica de datos).
La RG 2000 en su art铆culo 13 enumera la documentaci贸n necesaria a ser aportada luego de haber sido presentada la declaraci贸n jurada. De resultar aceptada la presentaci贸n, se entregar谩 al contribuyente el duplicado sellado del formulario de declaraci贸n jurada N掳 404 y un acuse de recibo como constancia de recepci贸n. A efectos pr谩cticos lo importante es que esa fecha de recepci贸n ser谩 considerada como fecha de presentaci贸n de la solicitud.
El juez administrativo, de acuerdo al art铆culo 23 de le RG 2000, podr谩 requerir subsanar omisiones y deficiencias dentro de los 6 d铆as h谩biles administrativos inmediatos siguientes al de la presentaci贸n realizada por el contribuyente, otorg谩ndose al este 煤ltimo un plazo de 5 d铆as h谩biles administrativos para contestar dichos requerimientos.
Finalmente, el juez administrativo emitir谩 una comunicaci贸n informando el monto autorizado, y en su caso el de las detracciones que resulten procedentes.
As铆, en las comunicaciones de la AFIP figurar谩 la siguiente leyenda; "De acuerdo al an谩lisis realizado mediante la exclusiva utilizaci贸n de medios inform谩ticos disponibles y de la documentaci贸n aportada por el contribuyente, de la cual se efectuaron controles selectivos pertinentes considerados adecuados a las circunstancias, este organismo ha dispuesto detraer del monto solicitado la suma de $ XX". Asimismo, se adjuntar谩n anexos con el detalle de los comprobantes observados respecto de lo cual resulta de aplicaci贸n lo dispuesto en el art铆culo 24 de la RG 2000.
Ahora bien, en la parte final de dichas comunicaciones la AFIP agregar谩: "La conformidad de vuestro pedido no obstan el ejercicio de la facultad de verificaci贸n y fiscalizaci贸n de este organismo, conforme lo previsto en los art铆culos 33 y siguientes de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias), reserv谩ndose el derecho a impugnar dichos cr茅ditos si se comprobara su inexistencia o ilegitimidad, sin perjuicio de la aplicaci贸n de las penalidades que prescriben las disposiciones legales vigentes.". Esta facultad se encuentra dispuesta en el primer p谩rrafo del art铆culo agregado a continuaci贸n del art铆culo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
De acuerdo al art铆culo 31 de la RG 2000, los contribuyentes pueden optar por no pedir la devoluci贸n de los cr茅ditos fiscales a su favor sino la transferencia de los mismos. En ese caso, deber谩n presentar una nota (cuyo modelo obra en el apartado A) del Anexo VIII de la RG 2000) por cada cesionario a favor del cual soliciten dicha transferencia.
Luego de que la mentada transferencia sea aceptada por el juez administrativo, los cesionarios podr谩n aplicar los importes transferidos presentando (i) una nota (cuyo modelo obra en el apartado B) del Anexo VIII e la RF 2000), (ii) el formulario de la declaraci贸n jurada N掳 574 por cada impuesto y concepto que se compense, (iii) la copia de la nota presentada por el cedente debidamente intervenida y (iv) la respectiva copia de la comunicaci贸n.
Legitimaci贸n del Cesionario
驴Qu茅 ocurre cuando la AFIP aprueba la transferencia del cr茅dito fiscal a favor del cesionario y la aplicaci贸n al pago de los impuestos de 茅ste, pero tiempo despu茅s lo intima a ingresar ese monto que le fuera cedido a ra铆z de haber detectado que ese cr茅dito result贸 inexistente o ileg铆timo? 驴Puede el cesionario solicitar una devoluci贸n al organismo fiscal luego de haber cumplido con la mentada intimaci贸n?
Podemos pensar que como titular actual del cr茅dito cedido al tiempo de su impugnaci贸n el cesionario puede creerse como el principal legitimado e interesado en cuestionar los actos del cedente. Veamos qu茅 resolvieron los tribunales respecto a dos cesiones de cr茅ditos en las que el cesionario fue Scotiabank Quilmes S.A.

- Cesi贸n de Consignaciones Rurales S.A. con Sctotiabank Quilmes S.A.
Consignaciones Rurales S.A. cedi贸 cr茅ditos fiscales originados en operaciones de comercio exterior a Scotiabank Quilmes S.A. Tiempo m谩s tarde la AFIP emiti贸 una resoluci贸n mediante la cual rechaz贸 dicha transferencia, y en consecuencia, devinieron impagos el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias que fueron cancelados con los mentados cr茅ditos fiscales cedidos.
La impugnaci贸n efectuada por el Fisco Nacional radic贸 en el hecho de que el criterio de imputaci贸n de Frigor铆fico Rioplatense S.A. debi贸 efectuarse en el orden inverso al seguido por el cedente, es decir primero los cr茅ditos provenientes de operaciones de comercio exterior y luego las retenciones y percepciones sufridas. Por lo tanto, Scotiabank Quilmes S.A., procedi贸 a ingresar la suma intimada por la AFIP como pago bajo protesto, para luego interponer el reclamo administrativo de repetici贸n. Ante su denegaci贸n t谩cita interpuso el recurso de repetici贸n ante el Tribunal Fiscal de la Naci贸n, a fin de obtener la devoluci贸n del Impuesto al Valor Agregado por los per铆odos fiscales 03 a 05/1994 y por del Impuesto a las Ganancias por el per铆odo fiscal 1994 con m谩s sus intereses, que tramit贸 ante la Sala A bajo los autos "Scotiabank Quilmes S.A. s/ Repetici贸n por denegatoria t谩cita - Impuesto al Valor Agregado", Expediente N潞 20.080.
Con fecha 27 de julio de 2005 el Tribunal dict贸 sentencia mediante la cual rechaz贸 el recurso interpuesto atento a que la inexistencia de los cr茅ditos que le fueran transferidos a Scotiabank Quilmes S.A. por Consignaciones Rurales S.A. no hace nacer del cesionario la calidad de acreedor que le autorice a ejercer la acci贸n de repetici贸n. Concluy贸 que es el cedente quien se encuentra legitimado para accionar contra el Fisco Nacional en procura del reconocimiento de los cr茅ditos.
Cabe advertir que la AFIP hab铆a rechazado el recurso de apelaci贸n del art铆culo 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias) interpuesto por Consignaciones Rurales S.A. En consecuencia, el Tribunal decidi贸 rechazar la acci贸n de repetici贸n ya que si el cedente no tenia tal cr茅dito mal pudo haberlo recibido el cesionario y, por ende, no pudo imputarlo al pago de su deuda fiscal.
En este caso en particular las costas se impusieron por su orden atento a las circunstancias particulares de la cuesti贸n a resolverse y lo novedoso de su contenido.
Scotiabank Quilmes S.A. interpuso recurso de apelaci贸n contra la sentencia del Tribunal Fiscal, as铆 como tambi茅n la AFIP aunque s贸lo respecto a la imposici贸n de costas. La Sala II de la C谩mara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal dict贸 sentencia con fecha 30 de marzo de 2010 -expediente 31.092/2007- confirmando el pronunciamiento del Tribunal. Puntualiz贸 que la cuesti贸n vers贸 sobre la legitimaci贸n del cesionario de un cr茅dito fiscal, y que la falta de legitimaci贸n surge debido que en el caso no existi贸 el cr茅dito fiscal, toda vez que qued贸 firme la resoluci贸n de la AFIP que rechaz贸 el recurso del art铆culo 74 interpuesto por Consignaciones Rurales. No obstante ello, respecto a la imposici贸n de costas decidi贸 que no se configuraron los supuestos que habilitan a distribuirlas en el orden causado.

- Cesi贸n de Frigor铆fico Rioplatense S.A. con Sctotiabank Quilmes S.A.
Frigor铆fico Rioplatense S.A. cedi贸 cr茅ditos fiscales entre las fechas 22/01/93 y 07/10/94 originados en operaciones de comercio exterior a Scotiabank Quilmes S.A. Tiempo m谩s tarde la AFIP emiti贸 una resoluci贸n mediante la cual rechaz贸 dicha transferencia, y en consecuencia, devinieron impagos el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias que fueron cancelados con los mentados cr茅ditos fiscales cedidos.
La impugnaci贸n efectuada por el Fisco Nacional radic贸 en el hecho de que el criterio de imputaci贸n de Frigor铆fico Rioplatense S.A. debi贸 efectuarse en el orden inverso al seguido por el cedente, es decir primero los cr茅ditos provenientes de operaciones de comercio exterior y luego las retenciones y percepciones sufridas en los t茅rminos de las Resoluciones Generales 3125, 3298, 3382, 3139, 3337, 3431 y 3624. Por lo tanto, Scotiabank Quilmes S.A., considerando que el cumplimiento de la intimaci贸n de AFIP implic贸 un pago espont谩neo, dedujo el reclamo administrativo de repetici贸n y ante su denegaci贸n t谩cita interpuso el recurso de repetici贸n ante el Tribunal Fiscal de la Naci贸n por los impuestos mencionados y los respectivos intereses resarcitorios, que tramit贸 ante la Sala B bajo los autos "Scotiabank Quilmes S.A. s/ Repetici贸n por denegatoria t谩cita - Impuesto al Valor Agregado", Expediente N潞 18.776-I.
En la sentencia de fecha 22 de septiembre de 2003 el Tribunal manifest贸 que "quien cancela sus impuestos por medio de cr茅ditos fiscales cedidos por terceros contribuyentes, asume que el beneficio que reporta dicha forma de cancelaci贸n de grav谩menes, que habitualmente se encuentra dada por la diferencia entre el precio pagado y el valor nominal del cr茅dito cedido, comporta el riesgo intr铆nseco en cuanto a la verosimilitud y existencia de dicho cr茅dito, utilizado como instrumento de pago, inexistencia que puede responder tanto a maniobras ardidosas como a cuestiones t茅cnicas impositivas m谩s o menos intrincadas."
Cabe advertir que Frigor铆fico Rioplatense S.A. impugn贸 ante la justicia el acto administrativo que no le reconoci贸 el cr茅dito fiscal. Al tomar conocimiento de aquello, el Tribunal sostuvo que no puede proceder una acci贸n de repetici贸n hasta tanto recaiga sentencia definitiva en la causa del cedente contra la AFIP, ya que la legitimidad de la resoluci贸n emanada del organismo fiscal debe ser resuelta por el fuero en lo Contencioso Administrativo, de donde surgir谩 o no la posibilidad de Scotiabank Quilmes S.A. de repetir lo pagado para evitar la ejecuci贸n fiscal. Concluy贸 que se verificaba un caso de prejudicialidad en tanto la suerte de la repetici贸n intentada por Scotiabank Quilmes S.A. se encontraba supeditada a que con car谩cter previo sea declarado v谩lido el pago efectuado por compensaci贸n con los cr茅ditos cedidos por un pronunciamiento que haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. De esta forma y a los efectos de evitar un esc谩ndalo jur铆dico orden贸 la suspensi贸n de la causa hasta la fecha en que recaiga sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada en el expediente que tramita ante el fuero Contencioso Administrativo Federal.
Agreg贸 el Tribunal que su decisi贸n no provoca un perjuicio al recurrente atento a que tiene la posibilidad de reclamar mediante acci贸n comercial ordinaria de regreso contra el cedente quien fuera el que garantizara la existencia y legitimidad de los cr茅ditos cedidos de conformidad con lo previsto en los art铆culos 1476 y 1477 del C贸digo Civil.
Finalmente, con fecha 11 de marzo de 2008 la Sala IV de la C谩mara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal dict贸 sentencia mediante la cual confirm贸 el criterio fiscal y, en consecuencia, los cr茅ditos fiscales fueron considerados inexistentes. Asimismo, rechaz贸 el recurso extraordinario interpuesto por Frigor铆fico Rioplatense S.A., quedando la sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.
Una vez que la Sala B del Tribunal Fiscal tom贸 conocimiento del pronunciamiento de la C谩mara de Apelaciones dict贸 sentencia con fecha 16 de diciembre de 2013 y consider贸 que "la legitimidad y la existencia de los cr茅ditos fiscales transferidos determinar谩 los efectos del pago del cesionario. Ello as铆, es sabido que la cancelaci贸n de los impuestos utilizando cr茅ditos fiscales cedidos -utilizados por la actora para realizar la compensaci贸n-, no existir铆a en el presente caso un doble pago de igual impuesto y per铆odo; el pago realizado (…) que se pretende repetir (…) constituye un 煤nico pago v谩lido con efecto extintivo de la obligaci贸n."
Concluy贸 que "si el cedente no ten铆a los cr茅ditos fiscales mal pudo trasferirlos al cesionario quien por ende no pudo imputarlos al pago de sus deudas fiscales, por lo que al abonar los impuestos, el cesionario pag贸 lo que deb铆a y no procede la repetici贸n de esos pagos. (…) sin perjuicio de la acci贸n de regreso que pudiera hacer valer el cesionario respecto del cedente."
Respecto a la repetici贸n de los intereses resarcitorios, manifest贸 que "al haber satisfecho el cedente la acreencia en virtud de la inexistencia de los cr茅ditos fiscales el pago de los intereses (…) se ajust贸 a derecho y tampoco corresponde su repetici贸n".
Como podr谩 advertirse el cesionario no cuenta con la legitimaci贸n suficiente para solicitarle a la AFIP la devoluci贸n del dinero ingresado a causa de una transferencia de cr茅ditos fiscales impugnada. Sin embargo, consideramos que resulta razonable el criterio al que arriba el Tribunal Fiscal de la Naci贸n, y que luego fuera confirmado por al C谩mara de Apelaciones, ya que el art铆culo 29 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias) expresamente establece que el organismo fiscal no asumir谩 responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia en cuesti贸n, ya que corresponder谩n exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.

Confecci贸n de la carta de oferta de la cesi贸n de cr茅ditos
En este escenario el cesionario se ve claramente obligado a asegurarse de sus derechos ante una eventual impugnaci贸n por parte del Fisco Nacional a trav茅s de la carta oferta correspondiente a la cesi贸n de cr茅ditos.
La pregunta que inmediatamente debemos hacernos es la siguiente: 驴cu谩les ser铆an las obligaciones del cedente en caso de que la Administraci贸n impugnara total o parcialmente la transferencia por razones imputables a la documentaci贸n o situaci贸n jur铆dica del cedente, ya sea en la tramitaci贸n, en la inexistencia o ilegitimidad de los cr茅ditos cedidos, o cualquier otra causa imputable al cedente?
Una buena estrategia resultar铆a que el cedente se obligue a mantener indemne al cesionario, sus directores, accionistas y apoderados, abonando el impuesto reclamado al cesionario por la AFIP con m谩s los intereses pertinentes y la eventual multa aplicada, pag谩ndole al cesionario en un plazo determinado a partir de la notificaci贸n de la intimaci贸n de pago cursada por el organismo fiscal.
En caso de que el cedente no efectuare dicho pago, se podr谩 establecer un inter茅s punitorio hasta la efectiva transferencia de los fondos que se haya visto obligado a desembolsar el cesionario ante la intimaci贸n del organismo fiscal, m谩s all谩 de los da帽os y perjuicios que pudieran corresponder.
La obligaci贸n del cedente tambi茅n podr谩 alcanzar a la sustituci贸n inmediata de cualquier embargo u otra medida cautelar que se dicte contra el cesionario como consecuencia de la no aprobaci贸n o impugnaci贸n posterior de la transferencia.
Eventualmente, el cesionario podr谩 comprometerse a asistir al cedente en la defensa de los recursos administrativos y judiciales que sean interpuestos contra el reclamo efectuado por la AFIP en caso de que el cr茅dito sea considerado inexistente o ileg铆timo, as铆 como tambi茅n podr谩 aceptar ser citado como tercero interesado cuando correspondiere procesalmente.
Conclusiones
Tal como fuera manifestado por la Sala II de la C谩mara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en autos "Destiler铆a San Ignacio S.A." -sentencia de fecha 21 de noviembre de 1995- y "Piedra Grande S.A." -sentencia de fecha 26 de marzo de 1996-, haciendo referencia al pronunciamiento de nuestro M谩ximo Tribunal in re "Prodesca S.A.I.C. y C.": "el derecho del cesionario respecto del cr茅dito que pretendi贸 imputar s贸lo pudo haber nacido - cualesquiera sean los requisitos formales establecidos en la reglamentaci贸n- de la transferencia efectuada por el cedente. Para ello era necesario la existencia del cr茅dito. No es posible que el cesionario de un cr茅dito pueda imputarlo al pago de una obligaci贸n de la que es acreedor el deudor cedido, si 茅ste no ten铆a deuda alguna con el cedente (arts. 1469 y 1474 CCiv.). Siendo ello de tal modo, si el cedente no ten铆a el cr茅dito, mal pudo recibirlo el cesionario y por ende, no pudo imputarlo al pago de su deuda fiscal."
De esta forma resulta plenamente aplicable el art铆culo 3270 del C贸digo Civil, esto es que nadie puede adquirir un derecho mejor o m谩s extenso que el que ten铆a aquel de quien lo adquiere.
Frente a la postura fiscal que fuera descripta a lo largo del presente, resulta indispensable que el cesionario realice las verificaciones necesarias a los efectos de conocer las caracter铆sticas y solvencia del cedente elegido a los fines de asegurarse la legitimidad y legalidad del cr茅dito a comprar. En otras palabras, la clave de una exitosa gesti贸n se encuentra en las precauciones y coberturas legales que tome el cesionario antes de perfeccionar la cesi贸n de cr茅ditos.

La Dra. Laura Karschenboim (laura.karschenboim@bomchil.com) ; es Abogada del estudio M & M Bomchil y realiz贸 diferentes trabajos que fueron publicados en la revista Consultor Tributario de la Editorial Errepar.

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